In dit artikel wordt ingegaan op de samenloop tussen de bedrijfsopvolgingsregeling (hierna: BOR) zoals deze is vormgegeven in de SW 1956 en de mogelijke NSW-faciliteiten bij de verkrijging van een NSW-landgoed door een erfgenaam of begiftigde.
Het is goed denkbaar dat op een NSW-landgoed een onderneming wordt gedreven. Als de huidige ondernemer deze onderneming wil overdragen aan bijvoorbeeld zijn kinderen is het mogelijk gebruik te maken van de schenkfaciliteit binnen de NSW, ex art. 7 lid 1 NSW. Tevens kunnen de aandelen in een NSW-B.V. onder dezelfde regeling worden geschonken. Als het NSW-landgoed behoort tot het ondernemingsvermogen, had de huidige aandeelhouder er tevens voor kunnen kiezen de aandelen over te dragen onder de BOR. Wat zijn de verschillen tussen de beide regelingen, in welke gevallen is het verstandig te kiezen voor de NSW-faciliteit? In welke gevallen is het beter te kiezen voor de BOR in de SW 1956? Deze vragen worden in de volgende paragrafen nader uitgewerkt.
Bedrijfsopvolgingsregeling
De BOR is uitgewerkt in Succesiewet 1956 (hierna SW 1956) en wel in de artikelen 35b tot en met 35f SW 1956, en de artikelen 7 tot en met 10 Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting (hierna: UR S&E). Het doel van deze regeling is het waarborgen van de continuïteit van ondernemingen bij schenking of vererving.
De faciliteiten uit art. 35b SW 1956 komen in het kort op het volgende neer:
– Er wordt 100% vrijstelling gegeven voor het verschil tussen de liquidatiewaarde en de waarde going concern van de onderneming;
– Er wordt 100% vrijstelling gegeven voor de going concern waarde van de objectieve onderneming tot een maximum bedrag van € 1.006.000. Tevens wordt een 100% vrijstelling gegeven als de waarde van de onderneming niet boven de € 1.006.000 uitkomt;
– Voor het restant van de going concern waarde wordt een vrijstelling gegeven ter hoogte van 83% van de waarde;
– Voor de overige 17% wordt rentedragend uitstel verleend gedurende een periode van 10 jaren, ex art. 25 lid 12 IW 1990.
De waardering van de onderneming is geregeld in art. 21 lid 12 SW 1956. De faciliteiten worden alleen verleend als er sprake is van een objectieve onderneming, dit zijn onder andere; personenvennootschappen, rechtspersonen, tbs-panden, houdsterstructuren en buitenvennootschappelijk vermogen.
In art. 35d lid 1 SW 1956 zijn de volgende twee voorwaarden opgenomen. De schenker moet gedurende vijf jaar – en de erflater gedurende de periode van één jaar – voorafgaande aan het moment van schenking dan wel overlijden, ondernemer, medegerechtigde, aanmerkelijkbelanghouder of resultaatgenieter met betrekking tot onroerende zaken zijn.
Art. 9 lid 1 UR S&E geeft enige versoepeling voor het bezitsvereiste. Deze versoepeling geldt bijvoorbeeld voor de geruisloze inbreng in een B.V. ex art. 3.65 Wet IB 2001 (of juist een geruisloze terugkeer uit een B.V. ex art. 14c Wet VPB 1969). Tevens kwalificeren een omgezette medegerechtigheid en een tbs-pand dat eerder tot een onderneming behoorde voor het bezitsvereiste. In art 9 lid 2 UR S&E is geregeld dat een aandelenfusie, juridische fusie of juridisch splitsing geen belemmering vormen voor het bezitsvereiste. Tot slot kwalificeert eigen vermogen dat de erflater of schenker zelf krachtens erfrecht of schenking heeft ontvangen altijd voor het bezitsvereiste, ex art. 9 lid 4 UR S&E.
NSW BOR
Het is voor de eigenaar van een NSW-landgoed alleen mogelijk gebruik te maken van de BOR als op het NSW-landgoed een objectieve onderneming wordt gedreven. Deze situatie kan op verschillende wijze tot stand gebracht worden. Het NSW-landgoed kan een onderneming in de zin van art 3.2 Wet IB 2001 zijn. Hiervan is bijvoorbeeld sprake indien er op het landgoed een horecagelegenheid wordt geëxploiteerd en zowel het landgoed als de horecagelegenheid aan dezelfde eenmanszaak of v.o.f. zijn toe te rekenen.
De andere optie is het ter beschikking stellen (van een gedeelte) van het NSW-landgoed aan een B.V. waarin de eigenaar van het landgoed een aanmerkelijk belang houdt. Het landgoed wordt een tbs-pand, ex art. 3.92 Wet IB 2001. Dit is een objectieve onderneming in de zin van art. 35c lid 1 onderdeel d SW 1956.
Als het NSW-landgoed is ingebracht in een fiscaal transparante NSW-B.V. is het in feite niet mogelijk gebruik te maken van de BOR voor de verkrijging van de aandelen in de NSW-B.V. In een NSW-B.V. mag naast het landgoed immers geen onderneming worden gedreven op grond van art. 5 lid 1 aanhef en onderdeel a Wet VPB 1969. Voor de BOR is juist een objectieve onderneming vereist, daaraan kan een NSW-B.V. niet voldoen.
6.3 Voorbeelden waarbij zowel de BOR als de NSW-faciliteiten mogelijk zijn.
Hierna zijn twee voorbeelden uitgewerkt. Het eerste voorbeeld betreft een eenmanszaak waarin een NSW-landgoed tot het ondernemingsvermogen behoort. Het tweede voorbeeld betreft een B.V. waarin een onderneming wordt gedreven en een NSW-landgoed ter beschikking wordt gesteld aan de B.V. In beide voorbeelden zal ik de mogelijkheden onder de NSW en de BOR uitwerken. In beide voorbeelden is geabstraheerd van de gevolgen in de inkomstenbelasting en van de gevolgen van belastinglatenties.
6.3.1 Voorbeeld 1: NSW-landgoed in een eenmanszaak
Op een gerangschikt NSW-landgoed met de oppervlakte van zestig hectare wordt een golfbaan geëxploiteerd. Deze golfbaan wordt gedreven in de vorm van een eenmanszaak. Het gehele NSW-landgoed is aangemerkt als ondernemingsvermogen. De eigenaar van de onderneming en het landgoed (X) schenkt zijn landgoed en onderneming aan zijn enige zoon Y. De waarde in het economisch verkeer van het landgoed en de onderneming is op het moment van schenking € 8.000.000. Waarvan € 6.000.000 is toe te rekenen aan het landgoed en de overige € 2.000.000 is toe te rekenen aan de ondernemingsactiviteiten. Y heeft de intentie de onderneming gedurende tenminste vijfentwintig jaar voort te zetten.
BOR
Naar mijn mening kwalificeert de gehele onderneming voor de BOR. De verkrijger (Y) zal gedurende een periode van vijf jaar moeten voldoen aan de voorwaarden voor de BOR, op grond van hoofdstuk IIIA SW 1956. Onder de BOR is hij schenkbelasting verschuldigd over een bedrag van € 1.188.980. De totale waarde van de onderneming minus de vrijstelling is € 8.000.000 – € 1.006.000 = € 6.994.000. 17% van € 6.994.000 is niet vrijgesteld, dit is € 1.188.980. De overige € 6.811.020 is vrijgesteld van schenkbelasting. Voor het te betalen bedrag aan schenkbelasting over de verkrijging van € 1.188.980 kan de zoon tien jaar rentedragend uitstel vragen, ex art. 25 lid 12 IW 1990. Het rentepercentage wordt per kwartaal bepaald, ex art. 29 IW 1990. De hoogte van het percentage wordt bepaald door de rentestand voor basisherfinancieringstransacties van de Europese Centrale Bank te verhogen met 1,50 procentpunt.
Samenloop NSW en BOR
De zoon kan er tevens voor kiezen gebruik te maken van de NSW-faciliteit voor de schenkbelasting, ex art. 7 lid 1 NSW. Deze faciliteit is qua hoogte (50% of 100% van de bestemmingswaarde van het NSW-landgoed) afhankelijk van de vraag of het landgoed opengesteld is of niet. Als er sprake is van een opengesteld landgoed is het voordeliger te kiezen voor de NSW-faciliteit, in combinatie met de BOR. De schenkbelastingclaim over de waarde van het NSW-landgoed ter hoogte van € 6.000.000 wordt gedurende vijfentwintig jaar niet ingevorderd waarna de claim geheel vervalt. Hiervoor moet gedurende vijfentwintig jaren aan de instandhoudings- en bezitsvereisten van de NSW worden voldaan, ex art. 8 jo 8a NSW.
Het ondernemingsvermogen dat niet kwalificeert voor de NSW-faciliteit kan naar mijn mening alsnog overgedragen worden onder de BOR. In literatuur en wetsgeschiedenis is niet terug te vinden hoe deze samenloop feitelijk uitwerkt. Naar mijn mening is de meest gerede uitwerking in het gegeven voorbeeld de volgende. De BOR is van toepassing op een bedrag van € 2.000.000. De verschuldigde schenkbelasting wordt als volgt berekend € 2.000.000 – € 251.200 = € 1.748.500. € 251.200 is 25% van de maximale vrijstelling van € 1.006.000. Naar mijn mening moet de vrijstelling pro rata worden toegekend aan het gehele ondernemingsvermogen (inclusief de waarde van het NSW-landgoed), terwijl voor 25% van het ondernemingsvermogen de BOR geldt. Door deze pro rata toerekening wordt de eigenaar van ondernemingsvermogen voor de BOR gelijk behandeld. Van de € 1.748.500 wordt 83% vrijgesteld, dit levert een bedrag op van € 1.451.255. Vervolgens komt hier de pro rata verleende vrijstelling van € 251.200 bij. Dit resulteert in een totale vrijstelling door toepassing van de BOR van € 1.702.755. Tenslotte is er schenkbelasting verschuldigd over een bedrag van € 2.000.000 – € 1.702.755 = € 297.245. Y kan door gebruik te maken van deze combinatie van faciliteiten de onderneming na vijf jaar overdragen of staken, zonder nadere fiscale gevolgen voor schenk- en erfbelasting. Het NSW-landgoed moet de opvolger wel gedurende vijfentwintig jaar in bezit hebben en in stand houden.
In totaal is er onder de BOR schenkbelasting verschuldigd over een bedrag van € 1.188.980. De totaal verschuldigde schenkbelasting bedraagt dan – rekening houdend met de jaarlijkse vrijstelling van € 5.030 – € 225.218. Terwijl er onder de NSW-faciliteiten in combinatie met de BOR schenkbelasting is verschuldigd over een bedrag van € 297.245, hetgeen resulteert in een te betalen bedrag aan schenkbelasting van € 46.871. Door te kiezen voor de NSW-faciliteiten samen met de BOR kan er € 225.218 – € 46.871 = € 178.347 aan schenkbelasting worden bespaard.
6.3.2 Voorbeeld 2: NSW-landgoed als tbs-vermogen
Het is voor de aandeelhouders van een NSW-B.V. of voor de eigenaren van tbs-vermogen ook mogelijk gebruik van één of beide regelingen te maken. In geval van een NSW-B.V. is het van belang te onthouden dat een NSW-B.V. zijn fiscale transparantie verliest als de aandelen niet rechtstreeks worden gehouden door een natuurlijk persoon, of een rechtspersoon die kwalificeert als een natuurlijk persoon in de zin van art. 7a lid 2 NSW. Er zijn vele variaties mogelijk. Het is bijvoorbeeld mogelijk dat het landgoed ter beschikking gesteld wordt aan een B.V. waarin een onderneming wordt uitgeoefend. In deze situatie is het mogelijk het tbs-vermogen zowel onder de BOR als onder de NSW-faciliteiten over te dragen. Het aanmerkelijk belang in de B.V. waarin een onderneming wordt gedreven kan alleen worden overgedragen onder de BOR.
Op een NSW-gerangschikte buitenplaats wordt een horecagelegenheid geëxploiteerd. Deze horecagelegenheid wordt gedreven in een B.V. De gehele buitenplaats is privébezit van de 100% aandeelhouder in de B.V, de heer X. X schenkt de buitenplaats en de aandelen in de B.V. aan zijn enige zoon Y. De waarde in het economisch verkeer van het landgoed is op het moment van overlijden € 4.000.000. De waarde van de aandelen in de B.V. is € 1.000.000. De buitenplaats met een waarde van € 4.000.000 wordt ter beschikking gesteld aan de B.V. Y heeft de intentie de buitenplaats gedurende tenminste vijfentwintig jaar in bezit te houden.
BOR
Zowel de aandelen in de B.V. als het tbs-vermogen kwalificeren voor toepassing van de BOR. De verkrijger (Y) zal gedurende een periode van vijf jaar moeten voldoen aan de voorwaarden voor de BOR, op grond van hoofdstuk IIIA SW 1956. Onder de BOR is hij schenkbelasting verschuldigd over een bedrag van € 678.980. De totale waarde van het tbs-vermogen en het aanmerkelijk belang minus de vrijstelling is € 5.000.000 – € 1.006.000 = € 3.994.000. 17% van € 3.994.000 is niet vrijgesteld, dit is € 678.980. De overige € 4.321.020 is vrijgesteld van schenkbelasting. Het te betalen bedrag aan schenkbelasting bedraagt € 123.218. Hiervoor kan de zoon tien jaar rentedragend uitstel vragen, ex art. 25 lid 12 IW 1990.
Samenloop NSW en BOR
De zoon kan er tevens voor kiezen gebruik te maken van de NSW-faciliteit voor de schenkbelasting, ex art. 7 lid 1 NSW. Deze faciliteit is qua hoogte (50% of 100% van de bestemmingswaarde van het NSW-landgoed) afhankelijk van de vraag of de buitenplaats opengesteld is of niet. Als er sprake is van een opengestelde buitenplaats is het voordeliger te kiezen voor de NSW-faciliteit, in combinatie met de BOR. Evenals bij voorbeeld 1 is het niet duidelijk hoe de samenloop precies uitwerkt. De hiernavolgende uitwerking is naar mijn mening de meest gerede.
De schenkbelastingclaim over de waarde van de buitenplaats ter hoogte van € 4.000.000 wordt gedurende vijfentwintig jaar niet ingevorderd, waarna de claim geheel vervalt. Hiervoor moet gedurende vijfentwintig jaren aan de instandhoudings- en bezitsvereisten worden voldaan, ex art. 8 jo 8a NSW.
Het aanmerkelijk belang dat kwalificeert voor de NSW-faciliteit kan overgedragen worden onder de BOR. In dit voorbeeld is de BOR van toepassing op een bedrag van € 1.000.000. De verschuldigde schenkbelasting wordt als volgt berekend € 1.000.000 – € 201.200 = € 798.800. € 201.200 is 20% van de maximale vrijstelling van € 1.006.000. Van de € 798.800 wordt 83% vrijgesteld, dit levert een bedrag op van € 663.004. Vervolgens komt hier het bedrag van € 201.200 bij. Dit resulteert in een totale vrijstelling door toepassing van de BOR van € 864.204. Er is dan schenkbelasting verschuldigd over een bedrag van € 1.000.000 – € 864.204 = € 135.796. Dit resulteert in een te betalen bedrag aan schenkbelasting van € 14.581. Y kan door gebruik te maken van deze combinatie van faciliteiten de onderneming na vijf jaar overdragen of staken, zonder fiscale gevolgen. Het NSW-landgoed moet de opvolger wel gedurende vijfentwintig jaar in bezit hebben en in stand houden. In dit voorbeeld gaat het aanmerkelijk belang en de buitenplaats geheel vrij van schenkbelasting over naar Y.
In totaal is door toepassing van de BOR € 123.218 aan schenkbelasting verschuldigd. Terwijl er onder de NSW-faciliteiten in combinatie met de BOR een bedrag van € 14.581 is verschuldigd, een besparing van € 108.637.
6.4 Afweging tussen de BOR en de NSW-faciliteiten
In deze paragraaf geef ik de overwegingen aan die de keuze voor de BOR, de NSW-faciliteiten of een combinatie tussen beide kunnen beïnvloeden. Op basis van deze overwegingen kan men in een concreet geval bepalen of de BOR, de NSW-faciliteit of een combinatie van beide aantrekkelijk is.
Voor een groot deel van de NSW-landgoederen zal het niet mogelijk zijn overgedragen te worden onder de BOR. Aangezien er geen objectieve onderneming wordt gedreven op het NSW-landgoed. De eigenaar kan gebruik maken van de NSW-faciliteiten van art. 7 tot en met 9c NSW. Deze faciliteiten zijn hierboven al uitgewerkt in § 4.1 en § 5.3.
Het voordeel van de NSW-faciliteiten is dat de vrijstelling wordt gegeven voor de waarde van het gehele vermogen, terwijl bij de BOR schenkbelasting verschuldigd is over een bedrag van 17% van de waarde boven de € 1.006.000.
De BOR geeft echter een grotere vrijstelling voor niet-opengestelde NSW-landgoederen, in verhouding tot de NSW-faciliteit. Aangezien deze landgoederen ex art. 7 lid 1 NSW een vrijstelling voor de helft van de waarde in het economisch verkeer kunnen ontvangen, vanwege het feit dat zij niet zijn opengesteld. Over de ander helft van de waarde in het economisch verkeer wordt wel schenk- en erfbelasting geheven. In § 2.1.3 zijn de voorwaarden om te kwalificeren als opengesteld NSW-landgoed uitgewerkt. Deze regeling komt in de BOR niet terug, als een NSW-landgoed kwalificeert als ondernemingsvermogen maakt het niet uit of het landgoed opengesteld is. De BOR is in het geval van een niet opengesteld NSW-landgoed de aantrekkelijkste keuze.
Een voordeel van de NSW-faciliteiten ten opzichte van de BOR is dat gerangschikte onroerende zaken die niet tot het ondernemingsvermogen behoren wel voor de NSW-faciliteit kwalificeren, terwijl ze niet kwalificeren voor de BOR. De BOR beperkt zich tot ondernemingsvermogen, terwijl de NSW-faciliteit geldt voor al het onder de NSW gerangschikte vermogen.
De BOR heeft als voordeel dat het ondernemingsvermogen vijf jaar wordt gevolgd en het NSW-landgoed niet gedurende vijfentwintig jaar aan het instandhoudings- en bezitsvereiste moet voldoen, zoals de NSW in art 7 lid 1 voorschrijft. Voor de schenk- en erfbelasting faciliteiten van de NSW geldt het bezits- en instandhoudingsvereiste gedurende vijfentwintig jaar wel. Het is bijvoorbeeld mogelijk een onder de BOR verkregen onderneming met daarop een NSW-landgoed over te dragen aan een derde na zes jaar zonder gevolgen. Terwijl hetzelfde landgoed onder de NSW-faciliteit vijfentwintig jaar in het bezit van de verkrijger moet blijven. Als hier niet aan is voldaan wordt de buiten invordering gestelde schenk- of erfbelasting weer verschuldigd, naar rato van het aantal jaren dat er niet aan de voorwaarden is voldaan, ex art. 8 lid 1 NSW.
De periode van vijfentwintig jaar is naar mijn mening erg lang. Deze periode is al vanaf 1928 opgenomen in de wettekst voor de instandhoudingsplicht van een NSW-landgoed. Dit is gedaan om het behoud van natuurschoon voor een langere periode te beschermen. Voor het bezitsvereiste is de periode van vijfentwintig jaar pas in 2000 in de wet opgenomen. De eigenaar wordt gecompenseerd door een 100% of 50% vrijstelling voor de schenk- en erfbelasting. Onder de BOR wordt voor het grootste gedeelte een vrijstelling gegeven, maar blijft een gedeelte belast met schenk- en erfbelasting. Hiervoor kan wel rentedragend uitstel worden gevraagd, ex art. 25 lid 12 IW 1990. Tegen over deze gedeeltelijke invordering staat een aanmerkelijk kortere bezitsperiode van maximaal vijf jaar, in tegenstelling tot de vijfentwintig jaar van de NSW-faciliteit.
Naar mijn mening is het vreemd dat de eigenaar van een niet-opengesteld NSW-landgoed behorende tot het ondernemingsvermogen door toepassing van de BOR geen hinder ondervindt van de 50% vrijstelling voor de schenk- en erfbelasting. Terwijl de eigenaar van een NSW-landgoed dat niet is aangemerkt als ondernemingsvermogen deze mogelijkheid niet heeft. Naar mijn mening kan deze regeling beter op elkaar afgestemd worden. Bijvoorbeeld door de BOR in het geval van een niet opengesteld landgoed voor maximaal 50% van de bestemmingswaarde van het NSW-landgoed te verstrekken. Zo blijft ook in het geval van de BOR de vrijstelling maximaal op 50% van de bestemmingswaarde. Hetgeen gelijk is aan de NSW-faciliteit.
Conclusie
De BOR is behandeld aan de hand van de wettelijke bepalingen in hoofdstuk IIIA SW 1956. Hierbij worden verschillende eisen gesteld aan de objectieve onderneming, rechtsvoorgangers en de verkrijgers. Als aan deze gestelde eisen is voldaan is de BOR van toepassing. Dit houdt in dat er faciliteiten zijn op grond waarvan de te betalen schenk- en erfbelasting wordt vrijgesteld, of gedeeltelijk uitstel van betaling mogelijk is.
De NSW biedt in art. 7 een faciliteit waarin de te betalen schenk- en erfbelasting gedurende vijfentwintig jaar buiten invordering wordt gesteld. Als gedurende vijfentwintig jaar aan de vereisten is voldaan wordt de te betalen schenk- en erfbelasting vrijgesteld. Het is van de onderneming en de combinatie van feiten en omstandigheden afhankelijk wanneer het verstandig is te kiezen voor de BOR of voor de NSW-faciliteiten. Wel is het zo dat alleen een objectieve box 1 onderneming kan kwalificeren. Hieronder valt tevens het ter beschikking stellen van onroerende zaken aan een B.V. waarin de eigenaar van het NSW-landgoed tevens aanmerkelijk belang houder is. Tot slot is het van belang de afweging te maken voor de verschillende heffingen. Zo is bijvoorbeeld in het geval van schenking mogelijk om voor de overdrachtsbelasting gebruik te maken van de NSW-faciliteit en voor de schenking gebruik te maken van de BOR.
Referenties: